财政税收论文：税收行为范畴的提炼及其价值[1]

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关键词： 税收行为 范畴提炼 研究价值
一、 引 论 （1）正是基于对不同行为的分析与解构，才形成了多样的法学理论及其研究方法。〖ru/右上〗（2）〖，ru/右上〗因此，各类法学研究无不关注对主体行为的研究。 （3）然而，要使税权理论研究不断走向深入，全面提升税法理论水平，则还需要研究与税权密切相关的另一重要范畴——税收行为。 事实上，如何对现实中大量存在的各类税收活动进行税法规制，历来是税法研究的重要课题。税法学作为重要的应用法学学科，应当有自己的行为理论和行为范畴，因此，应当提出“税收行为”范畴的提炼问题并“小心求证”。
二、 税收行为范畴的提炼 （4）可否分离出一类特定的“税收行为”，并将其提炼为税法学上的独立范畴，是关系到税法学行为理论乃至整个税法学理论的形成、发展和完善的重要问题。而要提炼“税收行为”，就必须说明其独立性、可界定性，同时，还要说明各类税收行为的同一性、差异性或可区分性，等等。为此，有必要分别探讨以下几个问题：
（一） 税收行为范畴的界定 （5）以及“关系与行为的对应性”，就应当承认行为的独立性。此类具有独立性的行为，可以先大略综括为“税收行为”。 尽管对其具体概念的认识可能会歧见纷呈，但为了节约交流成本，还是应当先对其做出大略界定。对税收行为的界定，主要涉及广义和狭义两个层面。 （6）由于税收行为与税权同属税法学上的重要范畴，两者具有内在的逻辑联系，不同的税法主体所享有的税权在性质、范围等方面存在诸多差异，因此，税法主体所从事的税收行为是否合法、有效，也会有许多不同。只有从广义上界定税收行为，才能使各类税收行为，都被统摄于一个上位概念。 对税收行为的狭义界定，主要体现为两个方面的限定：（1）在主体方面，税收行为可能被限定为征税机关的征税行为，或称“收税行为”，这与行政行为往往被限定为行政机关的活动有一定关联；（2）在合法性方面，税收行为可能会被等同于“合法的税收行为”，从而可能使那些违法的税收行为，如逃税行为、抗税行为等，被排除在税收行为之外。 从上述两类界定来看，狭义的界定具有明显的局限性。因为征税机关的税收行为虽然非常重要，但也不应忽视纳税主体的纳税行为，惟此才能建构与税权分析框架相一致的税收行为体系，从而形成行为理论上的有效分析框架，以便更好地加强对相关主体行为的全面规制和研究。 （7）税法学的行为理论也必须借鉴和融合传统法学的已有成果。其中，对民事行为、行政行为、调制行为等行为理论的借鉴和融合尤其重要。当然，借鉴的理论不同，对行为理论研究的影响也不尽相同。例如，如果在广义上理解税收行为，以“公法上的债权债务关系”作为税收法律关系的定性基础，就要像民事行为一样，把所涉各类主体及其行为都包罗无遗；如果从狭义上理解税收行为，即仅从纯粹的公法角度，把它理解为征税机关的行为，则应着重研究征税主体的税收行为，因为征税机关与纳税主体的税收行为在性质上毕竟不同。 （8）只有对税收行为做广义界定，才能更好地分析税收行为的合法性及其税法规制问题。 可见，尽管对税收行为可作多维界定，但广义的界定更为重要。惟此才可能从总体上考虑各类税收行为的共性与个性问题，或称同一性与差异性的问题。
（二）税收行为的同一性 要从诸多行为中提炼出税收行为范畴，就必须关注税收行为的同一性问题。因为同一性是范畴提炼的重要前提，如果行为缺少同一性，就不可能融为一体，也就不能被作为一个整体提炼出来。 税收行为的同一性，可能有多种体现，但不论哪种税收行为，都至少有一个共同点，即均属博弈行为。其实，无论是国家还是国民，无论是征税主体还是纳税主体，其行为的“博弈性”都盖莫能外。由此使其成为需要税法加以规范的对象，并可以被作为一类共同的行为得到提炼。 （9）可以对税收行为的同一性问题作出多维分析。 其一，根据利益主体假设，可以认为，国家和国民都是利益主体，都有各自不同的利益。从税法的角度说，各类主体的利益都可称之为“税收利益”。国家的税收利益，是国家通过征税所获取的利得和收益；国民的税收利益，是经由国家税法调整后的收益，或称国家征税之后的剩余收益。因此，在上述简单的“二分”框架中，国家与国民之间的税收利益，是一种此消彼长、此起彼伏的关系。正是对于税收利益的不懈追求，才导致了税收领域的“多层博弈”的存续，这也是形成税收行为内在同一性的重要原因。 其二，根据有限理性假设，各类税法主体为了自己的税收利益，必然要从事利己行为。但其有限的理性往往会带来一些问题。例如，征税主体为了自己的利益，可能会违法多征（或者少征），历史上的横征暴敛、竭泽而渔、杀鸡取卵、寅吃卯粮等做法，可能存在于各个层次的征税主体，因为政府总是力图握紧奥尔森所说的那支“不放松的手”。 （10）此外，纳税主体为了自财政税收论文