财政税收论文：消除合伙企业的重复征税问题初探[1]

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　在国际经济交往中，国际重复征税使从事跨国投资的纳税人承担了相对于从事国内投资的纳税人更重的税负，违背了税收中性原则，因此各国政府都意识到要采取措施对此予以避免和消除，这也正是各国在双边税收协定中要解决的主要问题。现在各国缔结的税收协定基本上都是参照oecd范本，有关消除重复征税的规定也是参照其第23条。根据oecd范本第23条的规定，如果来源国依据税收协定的规定可以对来源于其境内的所得或者财产进行征税，那么该所得或者财产受益人的居住国在对该项所得或者财产进行征税时有义务提供免税法或者抵免法来消除重复征税。 上述措施在实践中被证明是卓有成效的，但如何将这一措施实施于合伙企业，一直是协定适用的难点。因为各国国内税法中对合伙企业税收法律地位的规定不同，有些国家将合伙企业视为一个独立的纳税实体，由合伙企业本身纳税，合伙人无需纳税，而另一些国家则将合伙企业视为税收直流企业（fi scal transpa-rent enterpri se），合伙企业本身不属于纳税主体，负有纳税义务的是合伙人，他们应就其在合伙收益中的份额承担相应的纳税义务。在此种情形下，如果一个合伙企业有来源于其所在国境外的收入，或者该合伙中的合伙人是其他国家的居民，就有可能产生法律性重复征税。 如何消除由于各国对合伙企业税收待遇的不同规定而引起的重复征税问题相当复杂。各国对此的实践非常不一致。本文拟以oecd制定的《关于所得和财产征税的协定范本的注释》（以下简称《注释》）中表明的立场为基础，对消除合伙企业的重复征税问题作一评述。 当前国际上的初步共识：oecd的解决原则 oecd于2000年修订《注释》时，增加了有关合伙企业的相关条款，目的在于解决各成员国对合伙企业税收地位界定不同而引起的合伙企业能否享有协定规定的税收优惠以及如何消除重复征税问题。2003年和2005年对《注释》的修订延续了2000年《注释》中的相关内容。这说明《注释》中关于合伙企业的税收问题的见解，在一定程度上反映了oecd成员国现阶段对此问题达成的初步共识。概括起来看，在解决此类重复征税问题上，oecd主张应当遵循以下两个基本原则： （一）尊重来源国税收处理的原则 该原则是指，当税收协定缔约国双方由于彼此国内税法的不同规定而导致对同一所得或者财产适用协定的不同条款时，如果由此引起重复征税，居住国应该根据来源国适用协定条款的情况来处理，即居住国有义务采取措施来避免因此而产生的重复征税。 上述原则实际上是为了解决在解释和适用有关消除重复征税的税收协定规定时所面临的“定性冲突”（conf]icts of quajification）问题。所谓定性冲突，是指税收协定缔约国双方由于各自国内法对于某一所得或者财产的定性不同而产生的冲突。定性冲突的存在，导致来源国和居住国各自依据不同的协定条款确定对于该所得或者财产的征税权。由此产生的情形是：来源国根据其自己的定性标准征税，并主张该项征税属于“根据协定的规定可以在缔约国另一方征税”，而居住国则根据自己的定性，认为来源国的征税不属于“根据协定的规定可以在缔约国另一方征税”。在此情形下，根据上述的尊重来源国税收处理原则，居住国应当尊重来源国的定性标准，并在自己对同一所得或者财产征税时采取措施消除重复征税。 就对合伙企业的征税而言，如果来源国根据双边税收协定对合伙企业或者合伙人享有征税权，那么居住国应当尊重来源国的税收处理，并相应地给予纳税人消除重复征税的待遇。以下的两个例子可以说明此问题。 例一：假设甲乙两国根据oecd范本缔结了税收协定，一个位于甲国的合伙企业p，有居住于乙国的合伙人Ａ，合伙人Ａ转让在合伙企业Ｐ中的利益，甲国国内税法将Ｐ视为税收直流企业，而乙国国内税法将Ｐ视为独立的纳税主体。在这一情形中，甲国根据其税法将Ａ转让其在Ｐ中利益的行为视为转让Ｐ的资产，从而根据oecd范本第13条第1款或者第2款，甲国可对之征税。另一方面，在乙国，Ａ的转让行为将被界定为是与转让股份相类似的行为，从而根据第13条第5款，乙国认为甲国不能征税而仅由其享受单独征税权。此时，对同一笔所得界定的冲突，完全是因为甲乙两国国内法对合伙企业纳税地位的不同规定引起的，但是为适用协定第23条的目的，乙国必须接受甲国的税收处理，在征税时应当采取措施消除重复征税，尽管此时乙国根据其国内法认为不存在重复征税的问题而无需采取措施消除重复征税措施。 例二：假设在以上的例子中，如果合伙人Ａ按其在合伙企业Ｐ中的收益份额取得收益，甲国将根据其税法视Ａ取得的收益为营业利润，相应地将根据税收协定第7条以营业利润这一所得定性征税。而另一方面，乙国根据其税法视Ｐ为公司，相应地视Ａ从甲国Ｐ取得的收益为从公司取得的股息，从而根据税收协定第10条的规定，乙国认为甲国财政税收论文